1. INTRODUÇÃO
Em matéria de conteúdo legislativo, no Estado Brasileiro nenhum diploma legal pode confrontar a Constituição Federal, sob pena de ter sua eficácia questionada e ser declarado inconstitucional pelas vias específicas.
Assim, as leis, por força dos princípios da “Supremacia da Constituição Federal” e da “Presunção de Constitucionalidade das Leis”, observarão necessariamente o conteúdo constitucional, sendo elaboradas conforme os princípios, formas e competências estabelecidas pela Carta Magna.
Desta forma, não se pode estudar ICMS sem verificar, preliminarmente, seu conteúdo constitucional, que não é restrito, uma vez que a Constituição Federal de 1988, na linha adotada pelas demais constituições atuais, é prolixa e aborda grande quantidade de matéria, inclusive tributária.
O objetivo desta matéria é destacar os dispositivos específicos da Constituição Federal de 1988, que versam sobre o ICMS para que os contribuintes possam melhor compreender este imposto, tão complexo e grande gerador de questões secundárias.
2. SISTEMA TRIBUTÁRIO NA CF/1988
A Constituição Federal de 1988 estruturou o Sistema Tributário Nacional em 6 (seis) seções, compostas pelos artigos 145 a 162, abrangendo grande quantidade de matéria tributária entre competências, limites, definições, etc. As referidas sessões são as seguintes:
Seção I - Dos Princípios Gerais
Seção II - Das Limitações do Poder de Tributar
Seção III - Dos Impostos da União
Seção IV - Dos Impostos dos Estados e do Distrito Federal
Seção V - Da Repartição de Receitas Tributárias
Destas seções serão abordados apenas os dispositivos contidos na quarta, referente aos impostos dos Estados, mais especificamente o conteúdo do artigo 155 e algumas minúcias da seção II, especificamente do artigo 150 acerca das limitações do poder de tributar quando pertinentes ao ICMS.
Conforme o exposto no item anterior, parte-se agora para a análise pormenorizada do artigo 155 da Constituição Federal, no que tange ao ICMS.
3. COMPETÊNCIA PARA INSTITUIÇÃO
Preliminarmente, aborda-se a competência para sua instituição. Dispõe o caput do artigo 155:
“Art. 155 - Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
(...)
II - operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;”
Assim, a primeira informação que podemos extrair do texto constitucional é que o ICMS é um imposto estadual, que foi criado pela CF de 1988, sendo que anteriormente a este vigorava o ICM, previsto na CF/1967 e regulamentado pelo Decreto-Lei nº 406/1968.
Observa-se que a Carta Magna data de 05 de outubro de 1988, mas o ICMS, por força do artigo 34 do Ato das Disposições Constitucionais Transitórias (ADCT), começou a vigorar a partir de 01 de abril de 1989:
“Art. 34 - O sistema tributário nacional entrará em vigor a partir do primeiro dia do quinto mês seguinte ao da promulgação da Constituição, mantido, até então, o da Constituição de 1967, com a redação dada pela Emenda nº 1, de 1969, e pelas posteriores.”
4. NÃO-CUMULATIVIDADE
O parágrafo segundo do artigo 155 da CF/1988 é a grande fonte constitucional do ICMS, que traz em seu bojo importantes regras e princípios de observância obrigatória pelo legislador infraconstitucional. Passa-se ao estudo detalhado do mesmo.
“§ 2º - O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte:
I - será não-cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas anteriores pelo mesmo ou outro Estado ou pelo Distrito Federal;”
Este dispositivo consagra um dos maiores princípios do ICMS, denominado “Princípio da Não-Cumulatividade”, que é fonte de inúmeras discussões nas esferas administrativa e jurídica.
Ele concede a característica de “crédito e débito” tão peculiar ao ICMS, que corresponde ao fato de adquirir mercadorias e, no ato de entrada das mesmas no estabelecimento de contribuinte, creditar o imposto destacado em documento fiscal idôneo que acompanhou o transporte da mercadoria. Isto ocorre porque haverá, na sequência, um novo fato gerador na saída da mercadoria que, novamente, ensejará o destaque deste.
Evita-se assim o chamado “efeito cascata”, em que o tributo incide sobre tributo, pois com a aplicação deste princípio caberia ao contribuinte o recolhimento apenas da diferença entre os valores apurados na entrada e na saída.
Já o inciso II do § 2º aborda questões acerca da manutenção e estorno de crédito em operações amparadas com não-incidência ou isenção:
“II - a isenção ou não-incidência, salvo determinação em contrário da legislação:
a) não implicará crédito para compensação com o montante devido nas operações ou prestações seguintes;
b) acarretará a anulação do crédito relativo às operações anteriores;”
Em suma, este dispositivo legal prevê que não haverá crédito de ICMS em operações amparadas com a não-incidência ou isenção, devendo ser este estornado na escrita fiscal se for caso. A expressão “salvo determinação em contrário da legislação” significa que se houver previsão expressa no texto legal poderá ser mantido o crédito nesta situação.
5. SELETIVIDADE
O inciso III do § 2º aborda outro princípio importante para o ICMS, que é o “Princípio da Seletividade”. Estabelece a norma que o imposto pode ser seletivo em função de determinada mercadoria ser mais ou menos essencial:
“III - poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços;”
É este princípio constitucional que faz com que, por exemplo, produtos alimentícios que formam a cesta básica possuam alíquotas menores que produtos mais supérfluos como maquiagem, perfumes, tacos de golfe, etc.
6. ALÍQUOTAS
O inciso IV do § 2º aborda a questão das alíquotas que serão aplicadas em operações entre dois Estados, a saber:
“IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às operações e prestações, interestaduais e de exportação;”
As Resoluções em vigor no presente momento são as Resoluções do Senado Federal nº 22, de 19.05.1989, e nº 95, de 13.12.1996, que seguem abaixo para conhecimento dos Assinantes:
“RESOLUÇÃO DO SENADO FEDERAL Nº 22, de 19.05.1989 (DOU de 22.05.1989)
Estabelece alíquotas do imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, nas operações e prestações interestaduais.
Faço Saber que o Senado Federal aprovou, nos termos do artigo 155, § 2º, inciso IV, da Constituição, e eu, Iram Saraiva, 1º Vice-Presidente, no exercício da Presidência, promulgo a seguinte Resolução nº 22, de 1989:
Art. 1º - A alíquota do Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e Intermunicipal e de Comunicação, nas operações e prestações interestaduais, será de doze por cento.
Parágrafo único - Nas operações e prestações realizadas nas regiões Sul e Sudeste, destinadas às regiões Norte, Nordeste e Centro-Oeste e ao Estado do Espírito Santo, as alíquotas serão:
I - em 1989, oito por cento;
II - a partir de 1990, sete por cento.
Art. 2º - A alíquota do imposto de que trata o art. 1º, nas operações de exportação para o exterior, será de treze por cento.
Art. 3º - Esta Resolução entra em vigor em 1º de junho de 1989.
Senado Federal, em 19 de maio de 1989.
RESOLUÇÃO SENADO FEDERAL Nº 95, de 13.12.1996 (DOU de 16.12.1996)
Faço saber que o Senado Federal aprovou, e eu, José Sarney, Presidente, nos termos do artigo 48, item 28, do Regimento Interno, promulgo a seguinte Resolução nº 95, de 1996.
Fixa alíquota para cobrança do icms.
O Senado Federal resolve:
Art. 1º - É estabelecida, quanto ao imposto de que trata o inciso II do “caput” do artigo 155 da Constituição Federal, a alíquota de 4% (quatro por cento) na prestação de transporte aéreo interestadual de passageiro, carga e mala postal.
Art. 2º - Esta Resolução entra em vigor na data de sua publicação.”
O inciso V faculta ao Senado Federal outras disposições acerca das alíquotas a serem aplicadas. Nota-se que é uma faculdade que poderá ser exercida pelo Senado mediante juízo de oportunidade e conveniência, dentro da razoabilidade exigida para tais atos:
“V - é facultado ao Senado Federal:
a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta de seus membros;
b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito específico que envolva interesse de Estados, mediante resolução de iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus membros;”
Já o inciso VI, ainda sobre esta questão, estabelece que as alíquotas internas não poderão ser inferiores às interestaduais, que foram estabelecidas nas Resoluções supra, a menos que os Estados através de Convênios firmados no âmbito do CONFAZ estabeleçam de forma diversa:
“VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do disposto no inciso XII, “g”, as alíquotas internas, nas operações relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;”
Por fim, o inciso VII do § 2º fixa regras quanto à destinação de bens e serviços a consumidor final que estiver localizado em outra unidade da Federação, enquanto que o inciso VIII prevê o recolhimento do chamado “Diferencial de Alíquotas”, que é o recolhimento da diferença da alíquota interna para a interestadual. Por exemplo, se a mercadoria entra em determinado Estado com alíquota de 12% (doze por cento) e o mesmo produto dentro do território deste é tributado com alíquota de 18% (dezoito por cento), deverá ser efetuado um cálculo que restará no recolhimento desta diferença de 6% (seis por cento) entre as alíquotas:
“VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e serviços a consumidor final localizado em outro Estado, adotar-se-á:
a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do imposto;
b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;
VIII - na hipótese da alínea “a” do inciso anterior, caberá ao Estado da localização do destinatário o imposto correspondente à diferença entre a alíquota interna e a interestadual;”
7. MERCADORIA IMPORTADA
O inciso IX, alínea “a”, do § 2º do artigo 155 da CF/1988 aborda a questão da incidência do ICMS sobre mercadoria importada, ou seja, a cobrança do imposto quando da nacionalização da mercadoria, no momento do desembaraço aduaneiro.
“IX - incidirá também:
a) sobre a entrada de bem ou mercadoria importados do exterior por pessoa física ou jurídica, ainda que não seja contribuinte habitual do imposto, qualquer que seja a sua finalidade, assim como sobre o serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o domicílio ou o estabelecimento do destinatário da mercadoria, bem ou serviço;”
Este é um dispositivo polêmico e muito discutido, pois se encontra com a redação dada pela Emenda Constitucional nº 33, de 11 de outubro de 2001, observando que a redação anterior à referida emenda era a seguinte:
“a) sobre a entrada de mercadoria importada do exterior, ainda quando se tratar de bem destinado a consumo ou ativo fixo do estabelecimento, assim como sobre serviço prestado no exterior, cabendo o imposto ao Estado onde estiver situado o estabelecimento destinatário da mercadoria ou do serviço;”
Percebe-se que, a partir a Emenda Constitucional nº 33/2001, o imposto começou a ser exigido no desembaraço aduaneiro de mercadoria destinada a pessoas físicas também, mudança esta que gerou uma série de repercussões no âmbito judicial.
8. OPERAÇÕES TRIBUTADAS PELO ISS
O inciso IX, alínea “b”, do § 2º do artigo 155 da CF/1988 aborda a questão da exclusão da incidência do ICMS nas operações onde os serviços são fato gerador do Imposto Sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISSQN):
“b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios;”
Desta forma, só incidirá ICMS sobre o material fornecido, quando da prestação de serviço tributado pelo ISSQN, se expressamente previsto em Lei Complementar (Vide Lei Complementar nº 116/2003). Porém, se o serviço não estiver no campo de incidência do ISSQN e havendo fornecimento de mercadoria, o ICMS deverá incidir sobre o todo (serviço+mercadoria).
9. NÃO-INCIDÊNCIA
O inciso X do § 2º do artigo 155 da CF/1988 prevê algumas situações em que não haverá a incidência do ICMS. As hipóteses previstas são as seguintes:
“X - não incidirá:
a) sobre operações que destinem mercadorias para o exterior, nem sobre serviços prestados a destinatários no exterior, assegurada a manutenção e o aproveitamento do montante do imposto cobrado nas operações e prestações anteriores;
Nota: Anteriormente à Emenda Constitucional nº 42/2003, a redação deste dispositivo excluía os produtos semielaborados definidos em lei complementar.
b) sobre operações que destinem a outros Estados petróleo, inclusive lubrificantes, combustíveis líquidos e gasosos dele derivados, e energia elétrica;
c) sobre o ouro, nas hipóteses definidas no art. 153, § 5º;
Nota: Aqui se trata do ouro, quando definido em lei como ativo financeiro ou instrumento cambial.
d) nas prestações de serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita;”
Nota: Esta não-incidência sobre serviço de comunicação nas modalidades de radiodifusão sonora e de sons e imagens de recepção livre e gratuita foi incluída no texto constitucional pela Emenda Constitucional nº 42, de 19 de dezembro de 2003.
Juntamente com o dispositivo supracitado, existe na Seção II, que aborda as Limitações do Poder de Tributar, mais uma situação onde não haverá a incidência do ICMS, na alínea “d”, inciso VI, do artigo 150:
“Art. 150 - Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
VI - instituir impostos sobre:
(...)
d) livros, jornais, periódicos e o papel destinado a sua impressão.”
As hipóteses de não-incidência elencadas neste item são denominadas “Imunidades Constitucionais”, pois em relação a estas a exigência do imposto não chega nem a nascer, ao contrário das isenções previstas em leis infraconstitucionais, nas quais a exigência nasce mas é suspensa logo na sequência.
10. EXCLUSÃO DO IPI DA BASE DE CÁLCULO DO ICMS
O inciso XI do § 2º do artigo 155, objeto de estudo desta matéria, prescreve que o ICMS não terá o valor do Imposto sobre Produtos Industrializados (IPI) incluso em sua base de cálculo quando a operação for realizada entre contribuintes, relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização e que configure fato gerador tanto de IPI quanto de ICMS:
“XI - não compreenderá, em sua base de cálculo, o montante do imposto sobre produtos industrializados, quando a operação, realizada entre contribuintes e relativa a produto destinado à industrialização ou à comercialização, configure fato gerador dos dois impostos;”
11. CONTEÚDO LEGAL DA LEI COMPLEMENTAR
O inciso XII do § 2º do artigo 155 da CF/1988 dispõe sobre a matéria reservada à Lei Complementar, lembrando que atualmente a Lei Complementar que regula o ICMS é a nº 87/1996:
“XII - cabe à lei complementar:
a) definir seus contribuintes;
b) dispor sobre substituição tributária;
c) disciplinar o regime de compensação do imposto;
d) fixar, para efeito de sua cobrança e definição do estabelecimento responsável, o local das operações relativas à circulação de mercadorias e das prestações de serviços;
e) excluir da incidência do imposto, nas exportações para o exterior, serviços e outros produtos além dos mencionados no inciso X, “a”;
f) prever casos de manutenção de crédito, relativamente à remessa para outro Estado e exportação para o exterior, de serviços e de mercadorias;
g) regular a forma como, mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, isenções, incentivos e benefícios fiscais serão concedidos e revogados;
Nota: Neste caso, embora haja previsão expressa sobre a adoção dos Convênios na Lei Complementar nº 87/1996, a Lei Complementar que dispõe sobre os convênios para a concessão de isenções, incentivo e benefícios fiscais, é a Lei Complementar nº 24/1975, que foi recepcionada pela CF/1988.
h) definir os combustíveis e lubrificantes sobre os quais o imposto incidirá uma única vez, qualquer que seja a sua finalidade, hipótese em que não se aplicará o disposto no inciso X, b;
i) fixar a base de cálculo, de modo que o montante do imposto a integre, também na importação do exterior de bem, mercadoria ou serviço.”
12. DISPOSIÇÕES ESPECÍFICAS
Os parágrafos 3º a 5º do artigo 155 da CF/1988 contêm disposições específicas acerca da incidência do ICMS sobre operações relativas à energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País e formas de tributação de gás natural, lubrificantes e combustíveis derivados ou não de petróleo. A título de exposição, seguem abaixo os referidos dispositivos legais:
“§ 3º - À exceção dos impostos de que tratam o inciso II do caput deste artigo e o art. 153, I e II, nenhum outro imposto poderá incidir sobre operações relativas a energia elétrica, serviços de telecomunicações, derivados de petróleo, combustíveis e minerais do País.
§ 4º - Na hipótese do inciso XII, h, observar-se-á o seguinte:
I - nas operações com os lubrificantes e combustíveis derivados de petróleo, o imposto caberá ao Estado onde ocorrer o consumo;
II - nas operações interestaduais, entre contribuintes, com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, o imposto será repartido entre os Estados de origem e de destino, mantendo-se a mesma proporcionalidade que ocorre nas operações com as demais mercadorias;
III - nas operações interestaduais com gás natural e seus derivados, e lubrificantes e combustíveis não incluídos no inciso I deste parágrafo, destinadas a não contribuinte, o imposto caberá ao Estado de origem;
IV - as alíquotas do imposto serão definidas mediante deliberação dos Estados e Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g, observando-se o seguinte:
a) serão uniformes em todo o território nacional, podendo ser diferenciadas por produto;
b) poderão ser específicas, por unidade de medida adotada, ou ad valorem, incidindo sobre o valor da operação ou sobre o preço que o produto ou seu similar alcançaria em uma venda em condições de livre concorrência;
c) poderão ser reduzidas e restabelecidas, não se lhes aplicando o disposto no art. 150, III, b.
§ 5º - As regras necessárias à aplicação do disposto no § 4º, inclusive as relativas à apuração e à destinação do imposto, serão estabelecidas mediante deliberação dos Estados e do Distrito Federal, nos termos do § 2º, XII, g.”
Fundamentação Legal: Já citados no texto.
