INCORPORAÇÕES IMOBILIÁRIAS E CONSTRUÇÕES DE UNIDADES HABITACIONAIS

Regime Especial de Tributação – RET

1. INTRODUÇÃO

Por intermédio da Instrução Normativa RFB nº 1.435, de 30 dezembro de 2013 (DOU de 02.01.2014), a Receita Federal do Brasil disciplinou sobre o regime especial de tributação aplicável às incorporações imobiliárias objeto de patrimônio de afetação, de que tratam os arts. 1º a 10 da Lei nº 10.931, de 2 de agosto de 2004; o regime especial de tributação aplicável às construções de unidades habitacionais contratadas no âmbito do Programa Minha Casa, Minha Vida (PMCMV), de que trata o art. 2º da Lei nº 12.024, de 27 de agosto de 2009; e o regime especial de tributação aplicável às construções ou reformas de estabelecimentos de educação infantil, de que tratam os arts. 24 a 27 da Lei nº 12.715, de 17 de setembro de 2012, cujas normas abordaremos neste trabalho.

2.  REGIME ESPECIAL APLICÁVEL ÀS INCORPORAÇÕES IMOBILIÁRIAS  
              
O Regime Especial de Tributação (RET) aplicável às incorporações imobiliárias, instituído pelo art. 1º da Lei nº 10.931, de 2004, tem caráter opcional e irretratável enquanto perdurarem direitos de crédito ou obrigações do incorporador junto aos adquirentes dos imóveis que compõem a incorporação.

2.1 – Conceito

Para os efeitos do Regime Especial de Tributação, considera-se:

a) incorporador, a pessoa física ou jurídica que, embora não efetuando a construção, compromisse ou efetive a venda de frações ideais de terreno objetivando a vinculação de tais frações a unidades autônomas, em edificações a serem construídas ou em construção sob regime condominial, ou que meramente aceite propostas para efetivação de tais transações, coordenando e levando a termo a incorporação e responsabilizando-se, conforme o caso, pela entrega, a certo prazo, preço e determinadas condições, das obras concluídas; e

b) incorporação imobiliária, a atividade exercida com o intuito de promover e realizar a construção, para alienação total ou parcial, de edificações ou conjunto de edificações compostas de unidades autônomas.

2.2 – Requisitos Para Opção ao RET

A opção pela aplicação do RET à incorporação imobiliária, de que trata o item 2 e o subitem 2.1, será considerada efetivada quando atendidos os seguintes requisitos, pela ordem em que estão descritos:

a) afetação do terreno e das acessões objeto da incorporação imobiliária nos termos dos arts. 31-A a 31-E da Lei nº 4.591, de 16 de dezembro de 1964;

b) inscrição de cada "incorporação afetada" no Cadastro Nacional da Pessoa Jurídica (CNPJ), vinculada ao evento "109 - Inscrição de Incorporação Imobiliária - Patrimônio de Afetação";  

c) prévia adesão ao Domicílio Tributário Eletrônico (DTE);

d) regularidade fiscal da matriz da pessoa jurídica quanto aos tributos administrados pela RFB, às contribuições previdenciárias e à Dívida Ativa da União administrada pela Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional (PGFN); e

e) regularidade do recolhimento ao Fundo de Garantia por Tempo de Serviço (FGTS).

f) apresentação do formulário "Termo de Opção pelo Regime Especial de Tributação", constante do Anexo Único (vide item 7), disponível no sítio da RFB na Internet no endereço <http://www.receita.fazenda.gov.br>.

2.3 – Formalização da Opção

A opção pelo RET será formalizada mediante a solicitação de juntada, na forma do art. 5º da Instrução Normativa RFB Nº 1.412, de 2013, ao dossiê digital de atendimento a que se refere à nota nº 3 do subitem 2.2:

a) do formulário constante do Anexo Único (vide item 7); e

b) do termo de constituição de patrimônio de afetação da incorporação, firmado pelo incorporador e, quando for o caso, também pelos titulares de direitos reais de aquisição, e averbado no Cartório de Registro de Imóveis.

2.4 – Dívidas Tributárias da Incorporadora

O terreno e as acessões objeto da incorporação imobiliária sujeita ao RET, bem como os demais bens e direitos a ela vinculados, não responderão por dívidas tributárias da incorporadora relativas ao Imposto sobre a Renda da Pessoa Jurídica (IRPJ), à Contribuição Social sobre o Lucro Líquido (CSLL), à Contribuição para o PIS/Pasep e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins), exceto as calculadas na forma dos subitens 2.5.1 e 2.5.2 sobre as receitas recebidas no âmbito da respectiva incorporação.

O patrimônio da incorporadora responderá pelas dívidas tributárias da incorporação afetada.

2.5 – Forma da Tributação

2.5.1 - Pagamento Unificado Dos Impostos e Contribuições

Para cada incorporação submetida ao RET, a incorporadora ficará sujeita ao pagamento mensal equivalente a 4% (quatro por cento) das receitas mensais recebidas, que corresponderá ao pagamento unificado de:

a) IRPJ;

b) CSLL;

c) Contribuição para o PIS/Pasep; e

d) Cofins.

2.5.2 - Pagamento Unificado de Tributos Aplicável às Construções no Âmbito do PMCMV

Até 31 de dezembro de 2014, para os projetos de incorporação de imóveis residenciais de interesse social, cuja construção tenha sido iniciada a partir de 31 de março de 2009, o percentual correspondente ao pagamento unificado dos tributos de que trata o subitem 2.5.1 será equivalente a 1% (um por cento) das receitas mensais recebidas.

Consideram-se projetos de incorporação de imóveis de interesse social os destinados à construção de unidades residenciais no âmbito do PMCMV, de que trata a Lei nº 11.977, de 7 de julho de 2009, de valor comercial de:

a) até R$ 60.000,00 (sessenta mil reais), cuja construção tenha sido iniciada a partir de 31 de março de 2009 até 27 de julho de 2010;

b) até R$ 75.000,00 (setenta e cinco mil reais), cuja construção tenha sido iniciada a partir de 28 de julho de 2010 até 31 de novembro de 2011;

c) até R$ 85.000,00 (oitenta e cinco mil reais), cuja construção tenha sido iniciada a partir de 1º de dezembro de 2011 até 27 de dezembro de 2012; e

d) até R$ 100.000,00 (cem mil reais), cuja construção tenha sido iniciada a partir de 28 de dezembro de 2012.

2.5.3 – Tratamento do IRPJ e Das Contribuições Pagos na Forma do RET

Observado o disposto no subitem 2.6.1, o pagamento do IRPJ e das contribuições, na forma dos subitens 2.5.1 e 2.5.2, será considerado definitivo, não gerando, em qualquer hipótese, direito à restituição ou à compensação com o que for apurado pela incorporadora, observado o seguinte:

a) as receitas, custos e despesas próprios da incorporação, sujeitos à tributação na forma dos subitens 2.5.1 e 2.5.2, não deverão ser computados na apuração das bases de cálculo do IRPJ e das contribuições, devidos pela incorporadora, em virtude de suas demais atividades empresariais, inclusive incorporações não afetadas;

b) para fins do disposto na letra "a” acima, os custos e despesas indiretos pagos no mês serão apropriados a cada incorporação na mesma proporção representada pelos custos diretos próprios da incorporação, em relação ao custo direto total da incorporadora, assim entendido como a soma de todos os custos diretos de todas as incorporações e o de outras atividades exercidas pela incorporadora.

2.5.4 – Repartição de Receita Tributária do Percentual de 4%

Para fins de repartição de receita tributária, do percentual de 4% (quatro por cento) de que trata os subitens 2.5.1 e 2.5.2  serão considerados:

a) 1,71% (um inteiro e setenta e um centésimos por cento) como Cofins;

b) 0,37% (trinta e sete centésimos por cento) como Contribuição para o PIS/Pasep;

c) 1,26% (um inteiro e vinte e seis centésimos por cento) como IRPJ; e

d) 0,66% (sessenta e seis centésimos por cento) como CSLL.

2.5.5 – Repartição de Receita Tributária do Percentual de 6%

Do percentual de 6% (seis por cento) de que trata a nota nº 3 do subitem 2.5.1 serão considerados para fins de repartição de receita tributária:

a) 2,57% (dois inteiros e cinquenta e sete centésimos por cento) como Cofins;

b) 0,56% (cinquenta e seis centésimos por cento) como Contribuição para o PIS/Pasep;

c) 1,89% (um inteiro e oitenta e nove centésimos por cento) como IRPJ; e

d) 0,98% (noventa e oito centésimos por cento) como CSLL.

2.5.6 – Repartição de Receita Tributária do Percentual de 1%

Do percentual de 1% (um por cento) serão considerados para fins de repartição de receita tributária:

a) 0,44% (quarenta e quatro centésimos por cento) como Cofins;

b) 0,09% (nove centésimos por cento) como Contribuição para o PIS/Pasep;

c) 0,31% (trinta e um centésimos por cento) como IRPJ; e

d) 0,16% (dezesseis centésimos por cento) como CSLL.

2.6 – Forma e Prazo de Recolhimento

O pagamento unificado do IRPJ e das contribuições, na forma da nota nº 2 e 3 do subitem 2.5.1, subitem 2.5.2 e subitem 2.5.1, deverá ser efetuado até o 20º (vigésimo) dia do mês subsequente àquele em que houverem sido recebidas as receitas, observado o seguinte:

a) a incorporadora deverá utilizar no Documento de Arrecadação de Receitas Federais (Darf), o número específico de inscrição da incorporação objeto de opção pelo RET no CNPJ e o código de arrecadação:

a.1) 4095, no caso de pagamento unificado na forma prevista acima e das notas nº 2 e 3 do subitem 2.5.1; e

a.2) 1068, no caso de pagamento unificado na forma do subitem 2.5.2.

b) na hipótese de o 20º (vigésimo) dia do mês subsequente àquele em que houverem sido recebidas as receitas recair em dia considerado não útil, o pagamento deverá ser feito no 1º (primeiro) dia útil subsequente.

2.6.1 – Pessoa Jurídica Amparada Pela Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário

No caso de a pessoa jurídica estar amparada pela suspensão da exigibilidade do crédito tributário, nas hipóteses a que se referem os incisos II, IV e V do art. 151 da Lei nº 5.172, de 25 de outubro de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN), ou por sentença judicial transitada em julgado, determinando a suspensão do pagamento do IRPJ ou de qualquer das contribuições referidas neste trabalho, a incorporadora deverá calcular, individualmente, os valores do IRPJ e das contribuições considerados devidos pela incorporação sujeita ao RET/Incorporação Imobiliária, aplicando-se as alíquotas correspondentes, relacionadas nos subitens 2.5.4, 2.5.5 e 2.5.6, e efetuar o recolhimento em Darf distintos para cada um deles, utilizando-se os seguintes códigos de arrecadação:

a) 4112 - para o IRPJ;

b) 4153 - para a CSLL;

c) 4138 - para a Contribuição para o PIS/Pasep; e

d) 4166 - para a Cofins.

2.7 – Escrituração Contábil

O incorporador fica obrigado a manter escrituração contábil segregada para cada incorporação submetida ao RET, observado o seguinte:

a) a escrituração contábil das operações da incorporação objeto de opção pelo RET poderá ser efetuada em livros próprios ou nos da incorporadora, sem prejuízo das normas comerciais e fiscais aplicáveis à incorporadora em relação às operações da incorporação;

b) na hipótese de adoção de livros próprios para cada incorporação objeto de opção no RET/Incorporação Imobiliária, a escrituração contábil das operações da incorporação poderá ser efetivada mensalmente na contabilidade da incorporadora, mediante registro dos saldos apurados nas contas relativas à incorporação.

2.8 – Falta de Pagamento Das Obrigações Tributárias, Previdenciárias e Trabalhistas

Caso não se verifique o pagamento das obrigações tributárias, previdenciárias e trabalhistas, vinculadas ao respectivo patrimônio de afetação, cujos fatos geradores tenham ocorrido até a data da decretação da falência, ou insolvência do incorporador, perde eficácia a deliberação pela continuação da obra a que se refere o § 1º do art. 31-F da Lei nº 4.591, de 1964, bem como os efeitos do regime de afetação instituídos pela Lei nº 10.931, de 2004.

As obrigações tributárias previdenciárias e trabalhistas, vinculadas ao respectivo patrimônio de afetação, deverão ser pagas pelos adquirentes em até 1 (um) ano da deliberação pela continuação da obra, ou até a data da concessão do habite-se, se esta ocorrer em prazo inferior.

O disposto no art. 76 da Medida Provisória nº 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, não se aplica ao patrimônio de afetação de incorporações imobiliárias definido pela Lei nº 4.591, de 1964.

3. REGIME ESPECIAL APLICÁVEL ÀS CONSTRUÇÕES NO ÂMBITO DO PMCMV

Até 31 de dezembro de 2014, a empresa construtora contratada para construir unidades habitacionais no âmbito do PMCMV, de que trata a Lei nº 11.977, de 2009, fica autorizada, em caráter opcional, a efetuar o pagamento unificado de tributos equivalente a 1% (um por cento) da receita mensal auferida pelo contrato de construção, de valor comercial de:

a) até R$ 60.000,00 (sessenta mil reais), cuja construção tenha sido iniciada a partir de 31 de março de 2009 até 27 de julho de 2010;

b) até R$ 75.000,00 (setenta e cinco mil reais), cuja construção tenha sido iniciada a partir de 28 de julho de 2010 até 25 de dezembro de 2011;

c) até R$ 85.000,00 (oitenta e cinco mil reais), cuja construção tenha sido iniciada a partir de 26 de dezembro de 2011 até 18 de julho de 2012; e

d) até R$ 100.000,00 (cem mil reais), cuja construção tenha sido iniciada a partir de 28 de dezembro de 2012.

3.1 – Requisitos Para Opção ao RET

A opção pelo regime especial de tributação, será considerada efetivada quando atendidos os seguintes requisitos:

a) prévia adesão ao DTE; e

b) a realização do 1º (primeiro) pagamento mensal unificado dos tributos na forma do subitem 3.3.

3.2 – Repartição de Receita Tributária

Para fins de repartição de receita tributária, o percentual de 1% (um por cento) será considerado:

a) 0,44% (quarenta e quatro centésimos por cento) como Cofins;

b) 0,09% (nove centésimos por cento) como Contribuição para o PIS/Pasep;

c) 0,31% (trinta e um centésimos por cento) como IRPJ; e

d) 0,16% (dezesseis centésimos por cento) como CSLL.

3.3 – Forma e Prazo de Pagamento

O pagamento unificado do IRPJ e das contribuições na forma do item 3, e subitens 3.1 e 3.2 deverá ser efetuado:

a) até o 20º (vigésimo) dia do mês subsequente àquele em que houver sido auferida a receita; e

b) no código de arrecadação (Darf) 1068.

Na hipótese de o 20º (vigésimo) dia do mês subsequente àquele em que houver sido auferida a receita recair em dia considerado não útil, o pagamento deverá ser efetuado no 1º (primeiro) dia útil subsequente.

3.3.1 – Pessoa Jurídica Amparada Pela Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário

No caso de a pessoa jurídica estar amparada pela suspensão da exigibilidade do crédito tributário, nas hipóteses a que se referem os incisos II, IV e V do art. 151 da Lei nº 5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN), ou por sentença judicial transitada em julgado, determinando a suspensão do pagamento do IRPJ ou de qualquer das contribuições referidas neste trabalho, a incorporadora deverá calcular, individualmente, os valores do IRPJ e das contribuições considerados devidos pela construção com opção pelo regime de pagamento unificado de tributos aplicável às construções no âmbito do PMCMV, aplicando-se as alíquotas correspondentes, relacionadas no subitem 3.2, e efetuar o recolhimento em Darf distintos para cada um deles, utilizando-se os seguintes códigos de arrecadação:

a) 4112 - para o IRPJ;

b) 4153 - para a CSLL;

c) 4138 - para a Contribuição para o PIS/Pasep; e

d) 4166 - para a Cofins.

3.4 – Escrituração Contábil

A construtora deverá manter escrituração contábil destacada para cada construção, possibilitando a identificação das receitas, custos e despesas relativos a cada construção sujeita ao pagamento unificado.

4. REGIME ESPECIAL APLICÁVEL A CONSTRUÇÕES OU REFORMAS DE ESTABELECIMENTOS DE EDUCAÇÃO INFANTIL

A empresa contratada para construir ou reformar creches e pré-escolas poderá optar pelo regime especial de tributação de que tratam os arts. 24 e 25 da Lei nº 12.715, de 2012, observado o seguinte:

a) o regime especial de tributação aplica-se até 31 de dezembro de 2018 à construção ou reforma de creches e pré-escolas cujas obras tenham sido iniciadas ou contratadas a partir de 1º de janeiro de 2013;

b) o regime especial de tributação tem caráter opcional e irretratável enquanto perdurarem as obrigações da construtora com os contratantes;

c) a opção pelo regime especial depende da prévia aprovação do projeto de construção ou reforma de creches e pré-escolas pelo Ministério da Educação, onde deve constar o prazo mínimo de 5 (cinco) anos de utilização do imóvel como creche ou pré-escola;

d) a opção pelo regime especial deverá ser exercida em relação a cada obra de construção ou de reforma de creche ou de pré-escola;

e) a manifestação da opção pelo regime especial de tributação será considerada efetivada mediante:

e.1) prévia adesão ao DTE; e

e.2) realização do 1º (primeiro) pagamento mensal unificado dos tributos na forma do subitem 4.5.

f) os estabelecimentos de educação infantil não poderão ter a sua destinação alterada pelo prazo mínimo de 5 (cinco) anos;

g) o descumprimento do disposto na letra "f” acima sujeitará o ente público ou privado proprietário do estabelecimento de educação infantil beneficiário ao pagamento da diferença dos tributos a que se referem os subitens 4.1, 4.2, 4.3 e 4.4 que deixou de ser paga pela construtora, com os devidos acréscimos legais.

4.1 – Impostos e Contribuições Unificados no Pagamento

Para cada obra submetida ao regime especial de tributação, a construtora fica autorizada a efetuar o pagamento equivalente a 1% (um por cento) da receita mensal auferida, que corresponderá ao pagamento mensal unificado do imposto e das contribuições a seguir:

a) IRPJ;

b) Contribuição para PIS/Pasep;

c) CSLL; e

d) Cofins.

4.2 – Conceito de Receita

Para fins do disposto no subitem 4.1, considera-se receita mensal o total das receitas auferidas pela construtora em virtude da realização da obra.

4.3 – Repartição da Receita

O percentual de 1% (um por cento) será considerado:

a) 0,44% (quarenta e quatro centésimos por cento) como Cofins;

b) 0,09% (nove centésimos por cento) como Contribuição para o PIS/Pasep;

c) 0,31% (trinta e um centésimos por cento) como IRPJ; e

d) 0,16% (dezesseis centésimos por cento) como CSLL.

4.4 – Tratamento das Receitas, Custos e Despesas Próprios da Obra

As receitas, custos e despesas próprios da obra sujeita à tributação na forma dos subitens 4.1, 4.2 e 4.3 não deverão ser computados na apuração das bases de cálculo do IRPJ e das contribuições de que trata o subitem 4.1, devidos pela construtora em virtude de suas outras atividades empresariais.

Para fins do disposto no parágrafo acima, os custos e despesas indiretos pagos pela construtora no mês serão apropriados a cada obra de construção ou reforma de estabelecimentos de educação infantil na mesma proporção representada pelos custos diretos próprios da obra, em relação ao custo direto total da construtora, assim entendido como a soma de todos os custos diretos de todas as obras e o de outras atividades exercidas pela construtora.

4.5 – Forma e Prazo do Pagamento

A opção pelo regime especial de tributação previsto nos subitens 4.1, 4.2, 4.3, e 4.4 obriga a construtora a fazer o recolhimento dos tributos a partir do mês da opção, observado o seguinte:

a) o pagamento unificado do IRPJ e das contribuições deverá ser efetuado:

a.1) até o 20º (vigésimo) dia do mês subsequente àquele em que houverem sido auferidas as receitas; e

a.2) no código de arrecadação (Darf) 1068.

b) observado o disposto no subitem 4.5.1, o pagamento unificado do IRPJ e das contribuições na forma do subitem 4.5 será considerado definitivo, não gerando, em qualquer hipótese, direito à restituição ou à compensação com o que for apurado pela construtora.

4.5.1 - Pessoa Jurídica Amparada Pela Suspensão da Exigibilidade do Crédito Tributário

No caso de a pessoa jurídica estar amparada pela suspensão da exigibilidade do crédito tributário, nas hipóteses a que se referem os incisos II, IV e V do art. 151 da Lei nº 5.172, de 1966 - Código Tributário Nacional (CTN), ou por sentença judicial transitada em julgado, determinando a suspensão do pagamento do IRPJ ou de qualquer das contribuições referidas neste trabalho, a construtora deverá calcular, individualmente, os valores do IRPJ e das contribuições considerados devidos pela construção com opção pelo regime de pagamento unificado de tributos aplicável à construção ou às obras de reforma de estabelecimentos de educação infantil, aplicando-se as alíquotas correspondentes, relacionadas no subitem 4.3, e efetuar o recolhimento em DARF distintos para cada um deles, utilizando-se os seguintes códigos de arrecadação:

a) 4112 - para o IRPJ;

b) 4153 - para a CSLL;

c) 4138 - para a Contribuição para o PIS/Pasep; e,

d) 4166 - para a Cofins.

4.6 – Escrituração Contábil

A construtora fica obrigada a manter escrituração contábil segregada para cada obra submetida ao regime especial de tributação.

5. INCORPORADORA OU CONSTRUTORA SUJEITA À TRIBUTAÇÃO COM BASE NO LUCRO PRESUMIDO

Para fins de uso do regime especial de tributação nas formas previstas neste trabalho, a incorporadora ou a construtora sujeita à tributação com base no lucro presumido deverá manter registro destacado para a identificação da receita mensal recebida ou auferida, conforme o caso, relativa a cada:

a) incorporação imobiliária objeto de patrimônio de afetação, inscrita no RET, observado o disposto no item 2 e seus subitens, no que couber;

b) construção de unidades habitacionais contratada no âmbito do PMCMV, observado o disposto no item 3 e seus subitens, no que couber;

c) obra de construção ou reforma de creches ou de pré-escolas, cujo projeto tenha sido previamente aprovado pelo Ministério da Educação, observado o disposto no item 4 e seus subitens, no que couber.

As receitas próprias das respectivas hipóteses tratadas acima, sujeitas à tributação na forma disciplinada neste trabalho, não deverão ser computadas na apuração das bases de cálculo do IRPJ e das contribuições devidos pela incorporadora ou pela construtora em virtude de suas outras atividades empresariais.

Fundamentação Legal: Já citada no texto.