1. INTRODUÇÃO
Esta matéria tem como objetivo esclarecer as dúvidas relacionadas à incidência do Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doação de Quaisquer Bens ou Direitos (ITCMD), nas transmissões envolvendo bens imóveis.
2. DEFINIÇÃO DE BENS IMÓVEIS
Bens imóveis são o solo e tudo quanto se lhe incorporar natural ou artificialmente, conforme artigo 79 do Código Civil, instituído pela Lei nº 10.406/2002.
Consideram-se imóveis para os efeitos legais, conforme artigo 80 do Código Civil:
a) os direitos reais sobre imóveis e as ações que os asseguram;
b) o direito à sucessão aberta.
E por fim, conforme artigo 81 do Código Civil, não perdem o caráter de imóveis:
a) as edificações que, separadas do solo, mas conservando a sua unidade, forem removidas para outro local;
b) os materiais provisoriamente separados de um prédio, para nele se reempregarem.
3. ENTE COMPETENTE PARA TRIBUTAR
A Constituição Federal de 1988, em seu artigo 155, inciso I, atribuiu aos Estados e ao Distrito Federal a competência de instituir impostos sobre transmissão causa mortis e doação, de quaisquer bens ou direitos.
4. LOCAL ONDE É DEVIDO O ITCMD
Relativamente a bens imóveis e respectivos direitos, a Constituição Federal definiu em seu artigo 155, § 1º, inciso I, que o ITCMD compete ao Estado da situação do bem, ou ao Distrito Federal.
Assim também o fez o Código Tributário Nacional, em seu artigo 41, ao dispor que, o imposto compete ao Estado da situação do imóvel transmitido, ou sobre que versarem os direitos cedidos, mesmo que a mutação patrimonial decorra de sucessão aberta no estrangeiro.
O Estado de São Paulo se manifestou a esse respeito, no artigo 3º, § 1°, da Lei nº 10.705/2000, ao dispor que, a transmissão de propriedade ou domínio útil de bem imóvel e de direito a ele relativo, situado no Estado, sujeita-se ao imposto, ainda que o respectivo inventário ou arrolamento seja processado em outro Estado, no Distrito Federal ou no exterior; e, no caso de doação, ainda que doador, donatário ou ambos não tenham domicílio ou residência neste Estado.
Daí podemos concluir que, não obstante a abertura da sucessão ou a doação dar-se num determinado Estado-membro da Federação, o imposto será de competência de outro Estado-membro, se neste estiver localizado o imóvel. A determinação é constitucional e implica na competência para a instituição do imposto, conforme Fernandes (Imposto sobre transmissão Causa Mortis e Doação - ITCMD. São Paulo: Editora dos Tribunais, 2013. 3ª ed. P. 71).
5. INCIDÊNCIA
O Estado de São Paulo, se manifestou a respeito da incidência do imposto, no artigo 2º da Lei nº 10.705/2000, que prevê que, o imposto incide sobre a transmissão de qualquer bem ou direito havido:
a) por sucessão legítima ou testamentária, inclusive a sucessão provisória;
b) por doação.
Nas transmissões referidas neste artigo, ocorrem tantos fatos geradores distintos quantos forem os herdeiros, legatários ou donatários.
6. IMÓVEL LOCALIZADO EM ZONA FRONTEIRIÇA
Se os imóveis estiverem localizados em zonas fronteiriças, abrangendo dois ou mais Estados-membros, o imposto deverá ser calculado proporcionalmente à área localizada dentro de cada Estado, conforme Fernandes (Imposto sobre transmissão Causa Mortis e Doação - ITCMD. São Paulo: Editora dos Tribunais, 2013. 3ª ed. P. 70).
Aliomar Baleeiro, ex-presidente do Supremo Tribunal Federal, argumenta que, nesses casos, inexistindo norma regulamentadora, o critério mais razoável é o da tributação proporcional à área e acessões no Brasil, seja ou não a sede da fazenda sita em nosso país. O mesmo critério atender-se-á quando parte do imóvel situar-se num Estado e parte noutro, conforme Fernandes (Imposto sobre transmissão Causa Mortis e Doação - ITCMD. São Paulo: Editora dos Tribunais, 2013. 3ª ed. P. 71).
Contudo, por não haver norma regulamentadora expressa, indica-se realizar uma consulta formal à Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo, nos termos do artigo 31-A da Lei nº 10.705/2000.
7. TRANSMISSÕES ENVOLVENDO O EXTERIOR
O artigo 41 do Código Tributário Nacional, dispõe que, o imposto compete ao Estado da situação do imóvel transmitido, ou sobre que versarem os direitos cedidos, mesmo que a mutação patrimonial decorra de sucessão aberta no estrangeiro.
O Estado de São Paulo, por meio do artigo 4° da Lei nº 10.705/2000, ratificou essa disposição, e ainda incluiu outras previsões no rol de sujeição do imposto, conforme transcrito abaixo:
Artigo 4º da Lei nº 10.705/2000:
O imposto é devido nas hipóteses abaixo especificadas, sempre que o doador residir ou tiver domicílio no exterior, e, no caso de morte, se o "de cujus" possuía bens, era residente ou teve seu inventário processado fora do país:
I - sendo corpóreo o bem transmitido:
a) quando se encontrar no território do Estado;
b) quando se encontrar no exterior e o herdeiro, legatário ou donatário tiver domicílio neste Estado.
II - sendo incorpóreo o bem transmitido:
a) quando o ato de sua transferência ou liquidação ocorrer neste Estado;
b) quando o ato referido na alínea anterior ocorrer no exterior e o herdeiro, legatário ou donatário tiver domicílio neste Estado.
Bens corpóreos são aqueles dotados de existência física, material, que podem ser percebidos pelos sentidos tatos ou visão (cama, energia elétrica, livro), diferente de bens incorpóreos, que possuem existência abstrata ou ideal, são criações da mente humana, são bens intocáveis, como direitos, ações, conforme Fernandes (Imposto sobre transmissão Causa Mortis e Doação - ITCMD. São Paulo: Editora dos Tribunais, 2013. 3ª ed. P. 52).
8. INTEGRALIZAÇÃO DE CAPITAL; INCORPORAÇÃO E FUSÃO DE PESSOAS JURÍDICAS
Conforme disposto no artigo 36 do Código Tributário Nacional, o imposto não incide sobre a transmissão dos bens ou direitos:
a) quando efetuada para sua incorporação ao patrimônio de pessoa jurídica em pagamento de capital nela subscrito;
b) quando decorrente da incorporação ou da fusão de uma pessoa jurídica por outra ou com outra.
O imposto não incide sobre a transmissão aos mesmos alienantes, dos bens e direitos adquiridos na forma do item "a", em decorrência da sua desincorporação do patrimônio da pessoa jurídica a que foram conferidos.
Exceto no caso em que a pessoa jurídica adquirente tenha como atividade preponderante a venda ou locação de propriedade imobiliária ou a cessão de direitos relativos à sua aquisição, caso em que haverá a incidência do imposto, conforme artigo 37 do Código Tributário Nacional.
9. BASE DE CÁLCULO
A base de cálculo do imposto, de acordo com o artigo 9º da Lei nº 10.705/2000, é o valor venal do bem ou direito transmitido, expresso em moeda nacional ou em Unidades Fiscais do Estado de São Paulo (UFESP).
No caso de imóvel, o valor da base de cálculo não será inferior, de acordo com o artigo 13 da Lei nº 10.705/2000:
a) em se tratando de imóvel urbano ou direito a ele relativo, ao fixado para o lançamento do Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU);
b) em se tratando de imóvel rural ou direito a ele relativo, ao valor total do imóvel declarado pelo contribuinte para efeito de lançamento do Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR).
10. ALÍQUOTA
O imposto é calculado aplicando-se a alíquota de 4% sobre o valor fixado para a base de cálculo, nos termos do artigo 16 da Lei nº 10.705/2000.
11. ISENÇÃO
Fica isenta do imposto, de acordo com o artigo 6º da Lei nº 10.705/2000:
a) a transmissão "causa mortis":
1 - de imóvel de residência, urbano ou rural, cujo valor não ultrapassar 5.000 Unidades Fiscais do Estado de São Paulo (UFESP) e os familiares beneficiados nele residam e não tenham outro imóvel;
2 - de imóvel cujo valor não ultrapassar 2.500 UFESP, desde que seja o único transmitido;
b) a transmissão por doação:
1 - cujo valor não ultrapassar 2.500 UFESP;
2 - de bem imóvel para construção de moradia vinculada a programa de habitação popular;
3 - de bem imóvel doado por particular para o Poder Público.
Para fins de reconhecimento das isenções previstas dos itens 1 e 2 da alínea "a" e no item 1 da alínea "b", poderá ser exigida a apresentação de declaração, conforme dispuser o regulamento.
Ficam também isentas as transmissões "causa mortis" e sobre doação de quaisquer bens ou direitos a entidades cujos objetivos sociais sejam vinculados à promoção dos direitos humanos, da cultura ou à preservação do meio ambiente.
12. CONTRIBUINTES E RESPONSÁVEIS PELO PAGAMENTO DO IMPOSTO
São contribuintes do imposto, conforme disposto no artigo 7º da Lei nº 10.705/2000:
a) na transmissão "causa mortis": o herdeiro ou o legatário;
b) no fideicomisso: o fiduciário;
c) na doação: o donatário;
d) na cessão de herança ou de bem ou direito a título não oneroso: o cessionário.
No caso da alínea "c", se o donatário não residir nem for domiciliado no Estado, o contribuinte será o doador.
13. RECOLHIMENTO DO IMPOSTO
Na transmissão "causa mortis", o imposto será pago até o prazo de 30 dias após a decisão homologatória do cálculo ou do despacho que determinar seu pagamento, de acordo com o artigo 17 da Lei nº 10.705/2000.
Na doação, o imposto será recolhido antes da celebração do ato ou contrato correspondente, conforme artigo 18 da Lei nº 10.705/2000.
14. EXEMPLOS
Exemplo 1:
Imóvel localizado no Estado de São Paulo, foi doado por pessoa domiciliada no Estado de São Paulo, a outra pessoa domiciliada no Estado de Minas Gerais.
Questiona-se:
a) Há incidência do ITCMD?
b) Para qual Estado o imposto é devido?
c) Quem deverá fazer o recolhimento?
Respostas:
a) Sim, de acordo com o artigo 155, inciso I, da Constituição Federal.
b) O imposto será devido para o Estado de São Paulo, de acordo com o artigo 155, § 1º, inciso I, da Constituição Federal.
c) O imposto deverá ser recolhido pelo doador, de acordo com o parágrafo único, do artigo 7º da Lei nº 10.705/2000.
Exemplo 2:
Sendo o "de cujus" residente no exterior, no momento de seu falecimento; e tendo sido seu inventário processado no exterior. Estando os herdeiros domiciliados no Estado do Paraná; e havendo um imóvel localizado no Estado de São Paulo na partilha dos bens.
Questiona-se:
a) Há incidência do ITCMD?
b) Se sim, para qual Estado o imposto é devido, Paraná ou São Paulo?
Respostas:
a) Sim, de acordo com o artigo 155, inciso I, da Constituição Federal.
b) O imposto será devido para o Estado de São Paulo, de acordo com o artigo 155, § 1º, inciso I, da Constituição Federal, ratificado pelo artigo 41 do Código Tributário Nacional, e pelo artigo 4º da Lei nº 10.705/2000.
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