1. INTRODUÇÃO
A tributação incidente sobre os chamados “serviços de acesso à Internet” encontra-se no âmago de uma discussão doutrinária e jurisprudencial bastante longa e controversa.
Deve-se observar na abordagem do tema “tributação no acesso à Internet” que existem posicionamentos tanto na doutrina quanto na jurisprudência favoráveis à incidência do ISS municipal, bem como favoráveis à incidência do ICMS estadual e, ainda, posições que defendem a não-incidência de ambos.
Desta forma, faz-se importante abordar certos tópicos sobre o tema, sendo que nesta matéria serão expostas todas as correntes mencionadas e seus respectivos argumentos.
2. CONCEITO DE INTERNET
A Portaria MCT nº 148, de 31.05.1995, aprova a Norma nº 04/1995 sobre o uso da Rede Pública de Telecomunicações para acesso à Internet, que traz algumas conceituações importantes, a saber:
“Internet: nome genérico que designa o conjunto de redes, os meios de transmissão e comutação, roteadores, equipamentos e protocolos necessários à comunicação entre computadores, bem como o “software” e os dados contidos nesses computadores.”
“Serviço de conexão à Internet (SCI): nome genérico que designa o serviço de valor adicionado que possibilita o acesso à Internet a usuários e provedores de serviços de informações.”
Para um maior entendimento das divergências em relação à tributação do acesso à Internet, faz-se mister conceituar “serviço de valor adicionado”, conforme a Portaria supra:
“Serviço de valor adicionado: serviço que acrescenta a uma rede preexistente de um serviço de telecomunicações, meios ou recursos que criam novas utilidades específicas, ou novas atividades produtivas, relacionadas com o acesso, armazenamento, movimentação e recuperação de informações.”
O conceito de “serviço de valor adicionado” também pode ser encontrado na referida Lei nº 9.472/1997, artigo 61:
“Art. 61 - Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações.
§ 1º - Serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição.
§ 2º - É assegurado aos interessados o uso das redes de serviços de telecomunicações para prestação de serviço de valor adicionado, cabendo à Agência, para assegurar esse direito, regular os condicionamentos, assim como o relacionamento entre aqueles e as prestadoras de serviço de telecomunicações.”
Este conceito, estabelecido pela Lei nº 9.472/1997, será de extrema importância para o desenvolvimento da argumentação da corrente que preza pela não-incidência do ICMS sobre serviço de acesso à Internet.
3. POSICIONAMENTOS
Seguem abaixo os posicionamentos jurisprudenciais e doutrinários sobre o tema em questão.
3.1 - Não Constitui Fato Gerador de ICMS
A corrente defensora do entendimento em que serviço de acesso à Internet não constitui fato gerador de ICMS, parte do pressuposto da impossibilidade de enquadrar tal atividade como Serviço de Comunicação ou Telecomunicação.
Para entender os argumentos desta corrente há necessidade de uma explicação técnica sobre a forma de processamento do acesso à Internet.
Quando se aborda a questão do acesso à Internet, aparece a figura do Provedor, que disponibiliza um número de telefone através de um programa.
Até o presente momento tem-se que o serviço de telecomunicação aparece apenas quando se tem a ligação telefônica que será cobrada mediante fatura diretamente do usuário do telefone, não havendo até então qualquer interferência por parte do Provedor.
O trabalho propriamente dito do Provedor inicia-se a partir da referida ligação telefônica onde ocorre o que se chama de roteamento (este serviço é viável através de contratos com a EMBRATEL).
A EMBRATEL, por sua vez, acessa canais internacionais (empresas estrangeiras), sendo possível, só então, o acesso à rede mundial de computadores.
Até o presente momento tem-se a incidência do ICMS por 2 (duas) vezes, uma na ligação telefônica feita pelo usuário contactando o provedor e outra na cobrança da EMBRATEL aos provedores pelo serviço prestado pela mesma.
Verifica-se que não há prestação de serviço de comunicação ou telecomunicação por parte do Provedor de acesso junto ao usuário, e sim serviço de valor adicionado.
Neste momento, entra a disposição do artigo 61 da Lei nº 9.472/1997, onde “serviço de valor adicionado não constitui serviço de telecomunicações, classificando-se seu provedor como usuário do serviço de telecomunicações que lhe dá suporte, com os direitos e deveres inerentes a essa condição” e “serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações.”
Outro forte argumento desta corrente, que tem por fim provar que serviço prestado por provedor de acesso não é serviço de comunicação, advém do próprio texto da Constituição Federal de 1998, no bojo de seu artigo 21, XI:
“Art. 21 - Compete à União:
(...)
XI - explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão, os serviços de telecomunicações, nos termos da lei, que disporá sobre a organização dos serviços, a criação de um órgão regulador e outros aspectos institucionais.”
Desta forma, se o serviço de acesso à Internet realizado por provedor fosse realmente serviço de telecomunicação, haveria necessidade da delegação formal da União possibilitando a prestação do serviço. Tem-se que o serviço prestado pelas companhias telefônicas de fato constitui serviço de comunicação, uma vez que as mesmas encontram-se revestidas desta condição legal. Já os provedores para a realização de seu serviço não necessitam de autorização por parte do Governo Federal. Isso tudo simplesmente porque serviço de acesso à Internet é serviço de valor adicionado.
No ano de 2003, a Segunda Turma do STJ manifestou sua posição favorável à corrente da não-incidência do ICMS ao julgar o Resp. nº 456.650/PR:
“TRIBUTÁRIO - ICMS - SERVIÇO PRESTADO PELOS PROVEDORES DE INTERNET - LEI Nº 9.472/97.
1. Os serviços prestados pelos provedores de acesso à INTERNET, embora considerados pelo CONFAZ como serviços de telecomunicações, pela definição dada no art. 60 da Lei nº 9.472/97, que dispôs sobre a organização dos serviços de telecomunicações, não podem ser assim classificados.
2. O serviço desenvolvido pelos provedores da INTERNET é serviço de valor adicionado (art. 61, Lei nº 9.472/97), o qual exclui expressamente da classificação de serviços de telecomunicações (§ 1º, art. 61).
3. Se o ICMS só incide sobre serviços de telecomunicações, nos termos do art. 2º da LC nº 87/96, não sendo os serviços prestados pela INTERNET serviço de telecomunicações, e sim, SERVIÇO DE VALOR ADICIONADO (art. 61, § 1º, da Lei nº 9.472/97), não há incidência da exação questionada.
4. Recurso especial improvido.”
3.2 - Constitui Fato Gerador de ICMS
O cerne do problema em relação à cobrança de ICMS sobre serviço de acesso à Internet tem como base atual a decisão do STJ no ano de 2001, ao julgar o REsp nº 323.358/PR, que entendeu como fato gerador de ICMS a prestação de serviço de acesso à Internet.
A ementa do referido julgado registra:
“TRIBUTÁRIO. PROVEDOR DA INTERNET. PRESTAÇÃO DE SERVIÇO DE COMUNICAÇÃO, ESPÉCIE DE SERVIÇO DE TELECOMUNICAÇÃO. RELAÇÃO DE NATUREZA NEGOCIAL COM O USUÁRIO. FATO GERADOR DE ICMS DETERMINADO. INCIDÊNCIA. LEI COMPLEMENTAR Nº 87/1996. LEI Nº 9.472/1997.
1. Recurso Especial interposto contra v. Acórdão que entendeu que “o provedor de acesso à internet não presta serviço de comunicação ou de telecomunicação, não incidindo sobre a atividade por ele desempenhada o ICMS”.
2. O Provedor da Internet é um agente interveniente prestador de serviços de comunicação, definindo-o como sendo “aquele que presta, ao usuário, um serviço de natureza vária, seja franqueando o endereço na INTERNET, seja armazenando e disponibilizando o site para a rede, seja prestando e coletando informações, etc. É designado, tecnicamente, de Provedor de Serviços de Conexão à INTERNET (PSC), sendo a entidade que presta o serviço de conexão à INTERNET (SCI)”. (Newton de Lucca, em artigo “Títulos e Contratos Eletrônicos”, na obra coletiva Direito e INTERNET”, pág. 60)
3. O provedor vinculado à INTERNET tem por finalidade essencial efetuar um serviço que envolve processo de comunicação exigido pelo cliente, por deter meios e técnicas que permitem o alcance dessa situação fática.
4. O serviço prestado pelos provedores está enquadrado como sendo de comunicação, espécie dos serviços de telecomunicações.
5. A Lei Complementar nº 87, de 13.09.1996, estabelece, em seu art. 2º, que incide o ICMS sobre “prestações onerosas de Serviços de Comunicação, por qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a transmissão, a retransmissão, a repetição, a ampliação de comunicação de qualquer natureza”, círculo que abrange os serviços prestados por provedores ligados à INTERNET, quando os comercializam.
6. Qualquer serviço oneroso de comunicação está sujeito ao pagamento do ICMS.
7. A relação entre o prestador de serviço (provedor) e o usuário é de natureza negocial visando a possibilitar a comunicação desejada. É suficiente para constituir fato gerador de ICMS.
8. O serviço prestado pelo provedor pela via da Internet não é serviço de valor adicionado, conforme o define o art. 61, da Lei nº 9.472, de 16.07.1997.
9. Recurso provido.”
Os defensores da corrente da incidência do ICMS entendem que os provedores fazem a recepção de dados enviados pelo usuário e os retransmitem à rede e depois fazem a recepção dos dados da rede e os retransmitem aos usuários.
Utilizam como base a própria Lei nº 9.472/1997, que em seu artigo 60, em que conceitua serviço de telecomunicação, conforme já exposto, prescreve: “telecomunicação é a transmissão, emissão ou recepção, por fio, radioeletricidade, meios ópticos ou qualquer outro processo eletromagnético, de símbolos, caracteres, sinais, escritos, imagens, sons ou informações de qualquer natureza.”
A discussão sobre a incidência do ICMS sobre os serviços de acesso à Internet ganhou ênfase quando, em 12.07.2001, o CONFAZ publicou em Diário Oficial da União o Convênio ICMS nº 78, que autoriza os Estados e o Distrito Federal a conceder redução de base de cálculo do ICMS incidente nas prestações onerosas de serviço de comunicação, na modalidade acesso à Internet, de forma que a carga tributária seja equivalente ao percentual de 5% (cinco por cento) do valor da prestação.
Neste momento, os Estados iniciaram a exegese da cobrança de ICMS sobre os serviços de acesso à Internet, visto que o CONFAZ a elencou como modalidade de serviço de comunicação, concedendo inclusive a possibilidade de concessão de benefício fiscal de redução de base de cálculo de ICMS.
3.3 - Não Constitui Fato Gerador de ISS
Tem-se, ainda, uma corrente que defende a não-incidência do ISS sobre o referido serviço, uma vez que o serviço de acesso à Internet não encontra descrição na Lista de Serviços anexa à Lei Complementar nº 116/2003, sendo que esta não comporta interpretação extensiva.
A taxatividade da Lei Complementar encontra fundamento na Constituição Federal de 1988, artigo 156, inciso III:
“Art. 156 - Compete aos Municípios Instituir imposto sobre:
(...)
III - serviços de qualquer natureza, não compreendidos no art. 155, II, definidos em lei complementar.” (grifo nosso)
Assim, como o serviço de acesso à Internet não foi previsto no bojo da referida Lei Complementar, não há a possibilidade de configurar fato gerador do ISS.
O enquadramento da atividade em um dos itens da Lista de Serviços também não é possível, uma vez que não comporta conceito técnico de processamento de dados, pois não há codificação, decodificação ou armazenamento de dados, mas sim a viabilização de acesso dos denominados usuários à Internet.
Dentre os doutrinadores pode-se citar Sérgio Pinto Martins, na obra Manual do Imposto sobre Serviços, 6ª Edição, Atlas, 2004, pg. 154:
“O provedor de acesso à Internet não pode sofrer a incidência do ISS, pois não é agente, corretor ou intermediário. O provedor não presta serviço de comunicação, que é feito por telefone. O ICMS incide apenas sobre o serviço de comunicação feito pelo telefone.
O provedor é meio de acesso à Internet. O envio da mensagem é feito por meio do sistema telefônico.”
Julgados corroboram o entendimento desta corrente. Cita-se aqui como exemplo a decisão do Primeiro Tribunal de Alçada do Estado de São Paulo (Apelação Cível nº 886.646-0):
“EMENTA: ISS - provedor de acesso à Internet - impossibilidade de analogia a quaisquer serviços listados - serviço não tributável pelo município - exegese.”
3.4 - Constitui Fato Gerador de ISS
Existe por fim uma corrente vinculada à possibilidade de ser tributado ISS sobre os serviços de acesso à Internet, tendo como escopo a possibilidade da Lista de Serviço ser exemplicativa, ou, ainda, embora seja taxativa a lista poderá comportar interpretação extensiva.
Caso a prefeitura em questão adote o entendimento desta corrente, poderá estar cobrando o ISS sobre serviço de acesso à Internet.
4. POSIÇÃO ATUAL DO STJ
A posição atual do STJ pode ser consultada através do acordão proferido no julgamento do Recurso Especial nº 511.390/MG, em 27.03.2006, que segue abaixo:
“TRIBUTÁRIO. RECURSO ESPECIAL. ICMS. SERVIÇOS PRESTADOS PELOS PROVEDORES DE ACESSO À INTERNET.
SERVIÇO DE VALOR ADICIONADO. ART. 61, § 1º, DA LEI Nº 9.472/97. NÃO-INCIDÊNCIA. PRECEDENTES JURISPRUDENCIAIS.
1. A Lei nº 9.472/97, que dispõe sobre a organização dos serviços de telecomunicações, em seu art. 61, caput, prevê: “Serviço de valor adicionado é a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicações que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações”.
2. O serviço de conexão à Internet, por si só, não possibilita a emissão, transmissão ou recepção de informações, deixando de enquadrar-se, por isso, no conceito de serviço comunicacional. Para ter acesso à Internet, o usuário deve conectar-se a um sistema de telefonia ou outro meio eletrônico, este sim, em condições de prestar o serviço de comunicação, ficando sujeito à incidência do ICMS. O provedor, portanto, precisa de uma terceira pessoa que efetue esse serviço, servindo como canal físico, para que, desse modo, fique estabelecido o vínculo comunicacional entre o usuário e a Internet. É esse canal físico (empresa de telefonia ou outro meio comunicacional) o verdadeiro prestador de serviço de comunicação, pois é ele quem efetua a transmissão, emissão e recepção de mensagens.
3. A atividade exercida pelo provedor de acesso à Internet configura na realidade, um “serviço de valor adicionado”: pois aproveita um meio físico de comunicação preexistente, a ele acrescentando elementos que agilizam o fenômeno comunicacional.
4. A Lei nº 9.472/97 (Lei Geral de Telecomunicações ao definir, no art. 61, o que é o serviço de valor adicionado, registra: “Serviço de valor adicionado a atividade que acrescenta, a um serviço de telecomunicação, que lhe dá suporte e com o qual não se confunde, novas utilidades relacionadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de mensagens”. E dessa menção ao direito positivo já se percebe que o serviço de valor adicionado, embora dê suporte a um serviço de comunicação (telecomunicação), com ele não se confunde.
5. A função do provedor de acesso à Internet não é efetuar a comunicação, mas apenas facilitar o serviço de comunicação prestado por outrem.
6. Aliás, nesse sentido posicionou-se o Tribunal: “O serviço prestado pelo provedor de acesso à Internet não se caracteriza como serviço de telecomunicação, porque não necessita de autorização, permissão ou concessão da União (artigo 21, XI, da Constituição Federal). Tampouco oferece prestações onerosas de serviços de comunicação (art. 2º, III, da LC nº 87/96), de forma a incidir o ICMS, porque não fornece as condições e meios para que a comunicação ocorra, sendo um simples usuário dos serviços prestados pelas empresas de telecomunicações. Trata-se, portanto, de mero serviço de valor adicionado, uma vez que o prestador se utiliza da rede de telecomunicações que lhe dá suporte para viabilizar o acesso do usuário final à Internet, por meio de uma linha telefônica, atuando como intermediário entre o usuário final e a Internet. Utiliza-se, nesse sentido, de uma infra-estrutura de telecomunicações preexistente, acrescentando ao usuário novas utilidades relacio nadas ao acesso, armazenamento, apresentação, movimentação ou recuperação de informações (artigo 61 da Lei Geral de Telecomunicações).
“O provimento de acesso não pode ser enquadrado, (...), como um serviço de comunicação, pois não atende aos requisitos mínimos que, técnica e legalmente, são exigidos para tanto, ou seja, o serviço de conexão à Internet não pode executar as atividades necessárias e suficientes para resultarem na emissão, na transmissão, ou na recepção de sinais de telecomunicação. Nos moldes regulamentares, é um serviço de valor adicionado, pois aproveita uma rede de comunicação em funcionamento e agrega mecanismos adequados ao trato do armazenamento, movimentação e recuperação de informações” (José Maria de Oliveira, apud Hugo de Brito Machado, in “Tributação na Internet”, Coordenador Ives Gandra da Silva Martins, Ed. Revista dos Tribunais, São Paulo, 2001, p. 89).” (RESP nº 456.650/PR, Voto Vista Ministro Franciulli Netto)
7. Consectariamente, o serviço de valor adicionado, embora dê suporte a um serviço de comunicação (telecomunicação), com ele não se confunde, pois seu objetivo não é a transmissão, emissão ou recepção de mensagens, o que, nos termos do § 1º, do art. 60, desse diploma legal, é atribuição do serviço de telecomunicação.
8. Destarte, a função do provedor de acesso à Internet não é efetuar a comunicação, mas apenas facilitar o serviço de comunicação prestado por outrem, no caso, a companhia telefônica, aproveitando uma rede de comunicação em funcionamento e a ela agregando mecanismos adequados ao trato do armazenamento, movimentação e recuperação de informações.
9. O serviço de provedor de acesso à Internet não enseja a tributação pelo ICMS, considerando a sua distinção em relação aos serviços de telecomunicações, subsumindo-se à hipótese de incidência o ISS, por tratar-se de serviços de qualquer natureza.
10. Registre-se, ainda, que a lei o considera “serviço”, ao passo que, o enquadramento na exação do ICMS implicaria analogia instituidora de tributo, vedado pelo art. 108, § 1º, do CTN.
11. Deveras, é cediço que a analogia é o primeiro instrumento de integração da legislação tributária, consoante dispõe o art. 108, § 1º, do CTN. A analogia é utilizada para preencher as lacunas da norma jurídica positiva, ampliando-se a lei a casos semelhantes. Sua aplicação, in casu, desmereceria aplausos, uma vez que a inclusão dos serviços de Internet no ICMS invadiria, inexoravelmente, o terreno do princípio da legalidade ou da reserva legal que, em sede de direito tributário, preconiza que o tributo só pode ser criado ou aumentado por lei.
12. Consectariamente, a cobrança de ICMS sobre serviços prestados pelo provedor de acesso à Internet violaria o princípio da tipicidade tributária, segundo o qual o tributo só pode ser exigido quando todos os elementos da norma jurídica - hipótese de incidência, sujeito ativo e passivo, base de cálculo e alíquotas - estão contidos na lei.
13. Precedentes jurisprudenciais.
14. Recurso especial provido.” (fls. 471/473)
Fundamentação Legal: Já citados no texto.
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